Direct belastbare vergoedingen en voordelen    Gerichte vrijgestelde kosten 


Gebruikelijkheidstoets

Datum laatste wijziging: 14 november 2019  |  Trefwoorden: Werkkostenregeling, WKR, Gebruikelijkheidstoets, Hoge Raad, Doelmatigheidstoets, Aandelen

Inhoud

  1. Beperking
  2. Voorbeelden
  3. Bewijslast bij inspecteur
  4. Toets in uitzonderingsgevallen
  5. Staatssecretaris beantwoordt vragen over WKR
  6. Naslag
  7. Aanscherping gebruikelijkheidscriterium
  8. Jurisprudentie over gebruikelijkheidscriterium
  9. De WKR gebruikelijkheidstoets toch weer ter discussie bij de Hoge Raad?
  10. Hoge Raad fluit fiscus terug met betrekking tot de WKR

Beperking

De werkkostenregeling biedt veel vrijheden en kent maar één beperking, de 'gebruikelijkheidstoets'. De gebruikelijkheidstoets houdt in dat de vergoedingen en verstrekkingen die u aanwijst, niet meer dan 30% mogen afwijken van wat in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is. Het bedrag dat boven de 30%-grens uitkomt, is loon van de werknemer. De bewijslast dat een vergoeding of verstrekking ongebruikelijk is, rust op de inspecteur.

Voorbeelden

Voorbeeld 1
U hebt een middelgroot bedrijf en geeft uw werknemers met kerst een flatscreen. Binnen uw sector is het gebruikelijk dat het personeel met kerst een dergelijk duur cadeau krijgt. U mag de flatscreens volledig in de vrije ruimte onderbrengen.

Voorbeeld 2
U geeft 1 van uw werknemers een elektrische fiets van € 1.000. Deze werknemer komt op deze fiets naar het werk. Deze situatie en de prijs van de fiets zijn niet ongebruikelijk. U mag de fiets volledig in de vrije ruimte onderbrengen.

Voorbeeld 3
Een bedrijf heeft behalve een directeur-grootaandeelhouder (DGA) geen andere werknemers. De DGA krijgt een vergoeding voor zijn werk van € 250.000. Het bedrijf bestempelt € 100.000 als loon van de DGA en brengt de overige € 150.000 onder in de vrije ruimte. Het is duidelijk dat een dergelijke 'knip' ongebruikelijk is.

Voorbeeld 4
U geeft uw werknemers met kerst een kerstpakket. De directeur heeft net zijn vliegbrevet gehaald en hij vertelt altijd gepassioneerd over zijn hobby. U geeft de directeur met kerst een zelfbouwpakket van een sportvliegtuig van € 25.000. Een kerstpakket van € 25.000 is niet gebruikelijk: de waarde van het pakket wijkt meer dan 30% af van de waarde van pakketten die andere werkgevers in vergelijkbare omstandigheden aan hun directeuren geven. U geeft het deel van de verstrekking dat meer dan gebruikelijk is, als loon aan. (Bron: Belastingdienst).

Bewijslast bij inspecteur

Minister De Jager heeft naar aanleiding van vragen gemeld dat het in principe aan de belastinginspecteur is om te bewijzen dat vergoedingen en verstrekkingen niet gebruikelijk zijn. De inspecteur kan de werkgever uiteraard wel om een verklaring vragen als vergoedingen en/of verstrekkingen aan werknemers veel hoger dan gebruikelijk zijn.

Toets in uitzonderingsgevallen

Volgens de Belastingdienst komt door de ruime marge van 30% het alleen in uitzonderingsgevallen tot een toets. Bij deze toets spelen onder meer de volgende factoren een rol:
  1. de waarde en de aard van de verstrekkingen;
  2. de hoogte van de vergoedingen en:
  3. de kring van ontvangers.
De Belastingdienst moet aantonen dat de vergoedingen en verstrekkingen ongebruikelijk zijn. De werkgever kan dan toelichten waarom de vergoedingen en verstrekkingen toch gebruikelijk zijn.

De gebruikelijkheidstoets is voor bijzondere situaties. Maar als de werkgever twijfelt, gaat hij als volgt te werk:
  1. De werkgever beoordeelt iedere vergoeding of verstrekking op (on)gebruikelijkheid.
  2. De werkgever beoordeelt in de loop van het kalenderjaar het totaal van alle vergoedingen en verstrekkingen. Als dit totaal meer dan 30% ongebruikelijk is, is het bedrag boven de 30%-grens loon van de werknemer. Dat kan dus ook al bij de 1e vergoeding of verstrekking het geval zijn. (Bron: Belastingdienst, 2011).

Staatssecretaris beantwoordt vragen over WKR

Op 5 december 2014 heeft staatssecretaris Wiebes van Financiën de memorie van antwoord inzake het wetsvoorstel Belastingplan 2015 naar de Eerste Kamer gestuurd. Over de gebruikelijkheidstoets zegt hij het volgende: 'De gebruikelijkheidstoets houdt in dat de door de werkgever als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen (daaronder begrepen door de werkgever als eindheffingsbestanddeel aangewezen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen) niet in belangrijke mate hoger mogen zijn dan wat in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is om als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. Daarbij wordt onder meer gekeken naar de soort vergoeding en verstrekking, de waarde hiervan, de hoogte van deze waarde en welke werknemers de vergoedingen en verstrekkingen wel of juist niet krijgen. Of er sprake is van een gebruikelijke aangewezen vergoeding of verstrekking moet dus worden beoordeeld aan de hand van feiten en omstandigheden.

Ter illustratie: een werknemer krijgt 8 procent vakantiegeld. De hoogte van dit vakantiegeld is niet ongebruikelijk. Het is echter wel ongebruikelijk om het vakantiegeld volledig aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. De uitvoering van het gebruikelijkheidscriterium en het toezicht daarop ligt bij de inspecteur van de Belastingdienst.

In de praktijk hanteert de Belastingdienst bij de beoordeling van het gebruikelijkheidscriterium een doelmatigheidsgrens van € 2400* per persoon per jaar. Het overhevelen van vele duizenden euro’s van loonbestanddelen in geld naar eindheffingsbestanddelen is daarmee niet mogelijk. Dat geldt dus ook voor een eindejaarsuitkering hoger dan € 2400, aangezien het niet gebruikelijk is om dergelijke eindejaarsuitkeringen voor een dergelijk bedrag aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel.

Het gebruikelijkheidscriterium is bedoeld om excessen tegen te gaan. Bij de invoering van de werkkostenregeling is al gezegd dat als oneigenlijk gebruik een hoge vlucht gaat nemen dat nadere maatregelen overwogen zullen worden. Onderzocht is of nadere aanscherping van het gebruikelijkheidscriterium noodzakelijk is. Hier blijkt inderdaad behoefte aan te zijn. De wijze waarop de aanscherping bij voorkeur invulling moet krijgen, wordt nader onderzocht. Het streven is om de noodzakelijke wetswijzigingen op te nemen in het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2015 dat ik in het eerste kwartaal van 2015 aan het parlement ter goedkeuring zal voorleggen.'

* Zie toepassing van het gebruikelijkheidscriterium in subrubrieken Groepsbonus en Zonnepanelen.

Aanscherping gebruikelijkheidscriterium

Op vragen heeft staatssecretaris Wiebes geantwoord dat een hoge bonus niet als eindheffingsbestanddeel kan worden aangewezen, omdat dit ongebruikelijk is. Het als eindheffingsbestanddeel aanwijzen van een lage bonus kan wel, als voorbeeld noemt Wiebes de kleine gratificatie voor een werknemer die een bijzondere prestatie heeft geleverd.

NB: Voor 1 januari 2016 was het aantrekkelijker voor werkgevers om te kiezen voor de 80% eindheffing dan het hoogste gebruteerde loon- en inkomstenbelastingtarief.

Meegedeeld is dat vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen van maximaal € 2.400 per werknemer per jaar als 'gebruikelijk' worden beschouwd. Bij bedragen tot € 2.400 vindt dan ook geen gebruikelijkheidstoets plaats.

Staatssecretaris Wiebes van Financiën is in de 'Memorie van antwoord bij het Belastingplan 2016' aan de Eerste Kamer ingegaan op de kritiek die de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) heeft op de aanscherping van het gebruikelijkheidscriterium in de WKR. 'Het gebruikelijkheidscriterium van de werkkostenregeling is niets meer en niets minder dan een veiligheidsklep om te beoordelen of niet ten onrechte afgeweken wordt van de hoofdregel dat een werknemer belasting verschuldigd is over zijn loonbestanddelen', aldus Wiebes. Verder deelde hij mee dat op website van de Belastingdienst de werkkostenregeling verder wordt geactualiseerd en uitgebreid met voorbeelden.
 

Voorbeeld aanscherping gebruikelijkheidscriterium
U geeft enkele werknemers ieder jaar een belaste bonus van € 6.000. Netto krijgen deze werknemers dan elk ongeveer € 3.000. Dit jaar geeft u dezelfde werknemers dezelfde bonus, maar dan onbelast. Uw werknemers krijgen dan netto € 6.000. U mag de bonus dus niet aanwijzen als eindheffingsloon, omdat dit ongebruikelijk is.

Naslag

Meer informatie is te vinden in Handboek Loonheffingen. Ga naar subrubriek Loon- en inkomstenbelasting en klik bij Handboeken Loonheffingen op het door u gewenste jaar.

Jurisprudentie over gebruikelijkheidscriterium

In een door Meijburg (september 2016) gevoerde procedure bij de Rechtbank Noord-Holland over de toepassing van de werkkostenregeling heeft de Rechtbank ten gunste van belastingplichtige geoordeeld.

De casus in deze procedure was als volgt: een werkgever kende al sinds enige jaren een aandelenplan waarbij een aantal directieleden aandelen konden kopen in de vennootschap. Als deze werknemers na 3 jaar nog in dienst waren, kregen zij een aantal aandelen om niet toegekend. De belastingheffing over deze om niet toegekende aandelen kwam voor rekening van de werkgever. Met ingang van 2012 was de werkgever overgegaan op de werkkostenregeling en had deze het voordeel dat voortvloeide uit de toekenning van de aandelen om niet in 2012 en 2013 beschouwd als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling. In 2012 en 2013 waren ook diverse andere loonvoordelen als eindheffingsbestanddeel behandeld, zoals kerstpakketten, personeelsactiviteiten, etc.

Voor zover de vrije ruimte van de werkkostenregeling van 1,5% respectievelijk 1,4% werd overschreden, had de werkgever in 2012 en 2013 een eindheffing van 80% aangegeven en afgedragen. De Belastingdienst was het hiermee niet eens en legde naheffingsaanslagen op, omdat zij van mening was dat de verstrekte aandelen de gebruikelijkheidstoets van de werkkostenregeling niet konden doorstaan, met name vanwege de hoogte van de verstrekkingen.

De Rechtbank Noord-Holland heeft nu geoordeeld dat het enkele feit dat het om verstrekkingen met een ‘aanzienlijke’ waarde ging, onvoldoende is voor de conclusie dat de verstrekkingen niet onder de werkkostenregeling gebracht kunnen worden. Daarvoor dient te worden vastgesteld wat gebruikelijk is in overeenkomstige omstandigheden, zodat vervolgens kan worden beoordeeld of daarvan al dan niet in belangrijke mate (30%) wordt afgeweken.

Ook het feit dat de doelmatigheidsgrens van € 2.400 door inhoudingsplichtigen in het algemeen wordt geaccepteerd volgens de Belastingdienst, leidt er niet toe dat de Belastingdienst het verlangde bewijs heeft geleverd.

De WKR gebruikelijkheidstoets toch weer ter discussie bij de Hoge Raad?

In bovenstaande rubrieken heeft u kunnen lezen, dat bij het toekennen van een onbelaste vergoeding de Belastinginspecteur de zogenaamde “gebruikelijkheidstoets” hanteert. Na vragen in de Eerste en Tweede Kamer, heeft de toenmalige staatssecretaris in samenspraak met de Belastingdienst indertijd afgesproken dat een vergoeding als gebruikelijk wordt aangemerkt, wanneer deze niet meer dan 30% hoger is dan gebruikelijk in vergelijkbare situaties en om praktische redenen dit niet zal toetsen, wanneer het bedrag niet boven de € 2.400 uitkomt.

De aanleiding is een rechtszaak, waarbij een werkgever door het gerechtshof een naheffing werd opgelegd van ongeveer € 100.000,00. De werkgever is in hoger beroep gegaan, waardoor nu de Hoge Raad binnenkort een oordeel moet vellen over het gebruikelijkheidscriterium.
De advocaat –generaal (AG) Niessen heeft op voorhand al geconcludeerd dat een onbelaste vergoeding die onder de vrije ruimte wordt ondergebracht acceptabel is, wanneer dat bedrag niet meer dan 30% hoger is, dan het bedrag dat 90% van de werkgevers in een vergelijkbare situatie hanteert.
Ook hoeft de inspecteur volgens de AG niet aan te tonen dat het gaat een toewijzing die naar algemeen maatschappelijke maatstaven als onacceptabel kan worden beschouwd.

Redactie
1. De Werkkostenregeling (WKR) werd indertijd (2011) geïntroduceerd als een aanmerkelijke administratieve lastenverlichting voor het bedrijfsleven, waarbij alle zogenaamde ingewikkelde regelingen werden vereenvoudigd tot een duidelijke regeling, waarbij een percentage van het totale bruto loon onbelast mocht worden betaald aan de medewerkers.
2. Door de jaren heen werd het percentage (1,5 naar 1,2%) steeds lager, maar de regeling werd er niet eenvoudiger op.
3. Het is een misvatting dat veel, laat staan alle werkgevers, de WKR praktisch toepassen en ook 90% is een volkomen irreëel percentage.
4. Het feit dat de inspecteur niet het ongebruikelijke hoeft aan te tonen, maakt e.e.a. niet eenvoudiger.

De Hoge Raad heeft inmiddels een beslissing genomen. Lees hieronder.

Hoge Raad fluit fiscus terug over werkkostenregeling

Als de Belastingdienst wil bewijzen dat de werkkostenregeling niet van toepassing is moet de fiscus met meer aankomen dan alleen een verwijzing naar de door de Belastingdienst gehanteerde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer per jaar, spreekt de Hoge Raad uit in een op 12 juli 2019 gepubliceerd arrest. De reikwijdte van de werkkostenregeling is bovendien niet beperkt tot vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen een zuiver zakelijk of een gemengd karakter hebben.

Aandelenplan

Een werkgever kent sinds 2007 een aandelenplan dat aan ieder van haar groepsraadsleden het recht geeft maximaal 75 procent van zijn bruto bonus aan te wenden voor de verwerving van bepaalde aandelen. Volgens het aandelenplan draagt de werkgever zorg voor de afdracht van de uit hoofde van het aandelenplan verschuldigde belastingen en sociale verzekeringspremies voor zover zij daartoe als inhoudingsplichtige werkgever is gehouden. Met ingang van 2012 paste de werkgever met betrekking tot het aandelenplan de werkkostenregeling toe, maar de inspecteur vond dat niet gebruikelijk.

Waar ging het precies om?

Bij de betaling van de bruto bonus, werd in de bewuste jaren het maximale percentage van de WKR, zijnde 1,5% en 1,2% aangewend om een deel van de bonus belastingvrij te verstrekken. Over het restant werd de eindheffingstabel toegepast. De bedragen waar het om ging waren veel hoger dan de € 2.400 die de Belastingdienst nog als gebruikelijk hanteert (doelmatigheidstoets).

Fiscus moet standpunt aannemelijk maken

De Hoge Raad spreekt uit dat de inspecteur die voor toepassing van de werkkostenregeling het standpunt inneemt dat, gelet op de gebruikelijkheidstoets, de door een inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen of verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken, feiten en omstandigheden dient te stellen die dat standpunt kunnen dragen, en die feiten en omstandigheden bij gemotiveerde betwisting aannemelijk dient te maken. Aan deze stelplicht kan niet worden voldaan door uitsluitend te verwijzen naar de door de Belastingdienst gehanteerde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer per jaar, spreekt de Hoge Raad uit.

Reikwijdte werkkostenregeling

Volgens de Hoge Raad volgt daaruit dat de reikwijdte van de werkkostenregeling niet is beperkt tot vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen een zuiver zakelijk of een gemengd karakter hebben.

Redactie: Door de jaren heen maak ik bezwaar dat de Belastingdienst zo haar eigen interpretatie van de wet geeft en deze zienswijze dan vervolgens verheft tot een onlosmakelijk deel van deze wetgeving. (Andries Bongers)

Meer rechterlijke uitspraken: zie ECLI:NL:PHR:2019:183 d.d. 15 maart 2019.


Ga terug naar rubriek Werkkostenregeling

Gerelateerde artikelen en/of partner bijdragen:
Gerelateerd nieuws en/of opinies:



 Direct belastbare vergoedingen en voordelen    Gerichte vrijgestelde kosten